对合并会计报表编制中若干问题的思考

崔东顺  吉林广播电视大学   130022

摘要：合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表，编制财务报表首先就涉及如何界定企业集团范围的问题，确定哪些被投资企业需要纳入其投资企业的合并范围，确定编制合并财务报表时所采用的合并方法。本文主要就编制合并财务报表中关于合并范围确定的若干问题加以分析研究。

关键词：合并财务报表；合并范围；问题

一、以“控制”为基础，确定合并范围

我们想要财务报表进行合并整理，首先必须确定的就是其合并范围。若是确定的合并范围不合理就会对整个企业集团的财务发展现状难以掌握，不能正确把握企业的前进方向。对于财务报表的合并范围的确立的首先就是要依靠对企业控制理念的理解进行的。控制指的是进行投资的一方能够对被投资的一方的活动进行影响，并通过这种影响来获得可变回报最大化，使得自己的投资升值最大化。只有在如下的几种情况下投资方能够控制被投资方的种种行为来达到自己的目的：

（一）被投资方的设立目的和设计

对被投资方是否能够被投资方进行控制判断的时候，被投资的一方在最开始的时候就要明确其自己的相关的设计目的及其设计。对其相关的行为进行明确，什么是相关活动可以被控制的，其具体的活动时进行相关决策的机制，谁才是这些活动的主导者并且这些活动的受益方到底是谁。

（判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

进行投资被投资方的投资方，通过对其相关被投资方的活动注入资金的目的就是为了获取利润，享受得到可变回报的权利。所谓可变回报就是其回报大小随着被投资方的活动进行的好坏而上下波动的，回报有的时候是正的有的时候是负的，甚至有的时候两者同时包括。投资方对其享受有被投资方的活动的回报的变化和具体的变化的程度的大小取决于其签订的合同形式而不是法律条文。比如，在投资方投资购买有着定额利润的债权的时候，由于其购买的债券存在一定的程度的违约风险，投资方就是有可能要承担被投资方不履行相关协议的投资风险，所以其购买债券获得利息的行为也是可变回报中的其中的一种。再如，投资的一方对被投资一方的资产进行管理的时候收取一定的手续费其本质算作一种回报，但是这种回报是变化的，并且能否获得该项回报还要其被投资的一方的活动赚取了能够进行支付的金钱来支付管理费用。

（三）对投资方是否拥有对被投资方的控制权进行判断，并依据此权利使得回报最大化

进行投资的一方能够对被投资的一方的活动控制其走向时，我们可以将其称为投资方享受这项对被投资方的权利，对其是否拥有权利根据如下几点进行判断：

这种权利只是表明投资方有这种权利进行要求被投资方，而不是相当于其真正的去使用这项权利，若是其没有行使这项权利，这种权利也是相对客观存在的。这项权利是一种真实的权利不仅仅是保护性质的；其只能代表自己一方进行使用，其他人不能使用；在其最经常的表现形式就是对表决权的行使。

控制权利的本质就是实质性权利的一种，能够对被投资的一方进行企业经营的运行决策的时候施加影响力，投资方本身是具备实现自己的权利的能力，虽然在一些特定的时候无法实施这种权利，但是这项权利还是仍然作为实质性权利的一种。我们所称的保护性的权利就无法达到上述的效果，其权利存在的目标就是保护当事人得到利益的权利而不是去干涉这些进行相关活动主体的权利。这种的保护性权利并不是用来主导公司的权利，只能够在某些的特定的情形下进行使用。例如，相关的公司规定，当公司的整体的负债率超过特定数值的时候，需要想金融机构借钱运营，这种情形就必须征得小股东的同意才可以进行。由此可见，权利是能够对被投资的相关种种行为进行指导的现时能力，这种权利是自己为自己行使的而不能由其他人代为行使这项权利。在进行控制和评估的时候，主要的负责人持有代理人的决策权，其行使的权利属于其主要的责任人而不是代理人。

在对投资的一方对被投资的一方拥有何种权利进行判断的时候，需要对以下的几种因素进行思考：一是被投资方对其设立的目的何在；二是对整个被投资一方的企业收入和整体价值进行判断的时候；三是当投资方拥有相对的这些权利，这些权利对被投资方的营运有着何种程度的影响；四是投资方对可变的回报风险的具体大小的确定与否。

其主要的权利来自于对表决权的拥有和除以之外相关的合同中对其权利的约定。通过对被投资方的权利直接或者间接方式持有一半的数量，也可以拥有一半的表决权但是不具备权利，还可以对权利的直接和间接进行融合，仍然对其可以表决进行认定。在一定特点的情形的情况下，进行投资的投资方行使权力并不是仅仅用于表决权，其被投资的一方的进行的相关的活动事项大多是根据买卖的双方签订具备法律效应的合同规定的，若是想要企业对其实施一系列的金融策略和技术手段设置结构化主体就必须根据双方签订的合同来进行。我们建立的结构化主体就是将投资方没有将表决的权利作为控制的决定因素进行设计的主体，对其进行相关活动的安排大多数是由于其相关的合同规定。

能够对投资方的投资回报产生影响的活动都可以称为相关活动，除了对金融资产和管理和处置，进行资本技术化，还有很多其他的相关活动。就相关活动作出的决策包括但是却不仅仅限于：①其中要对被投资一方正常的企业运行和金融活动产生影响对；②对企业的高层管理人员进行任命和解除任命

投资方在最后不仅仅拥有对被投资方的权利还有因为牵扯到被投资方的行为而必须承担的财务责任和有要求得到回报的权利。当投资的一方不仅仅能够对被投资的一方要求其进行相关活动的权利还有有获得其相关活动权益的回报，并且投资方有权利能够对其进行影响来涉及自己获得回报数额的大小，只有在以上的几种情形下投资的一方才能够控制被投资的一方。

二、合并范围的特殊处置--如何处理被投资方的资产分割部分

投资方需要对被投资方进行相关的可行性和营业线的评估和分析，但是某些特定的情形下，可以根据相关的法规有着确凿的证据对被投资方的资产的其中可分割的一部分看作是投资方的投资价值的部分，就可以依照相关规定对其进行控制：

一是进行负债或者其他相关利益的唯一来源就是这部分的财产，并不能用来对其他部分的负债进行偿还；

二是除了该部相关的利益方面，其他的投资方面不能享受对这项部分的权利而且也不能享受其附加的现金流量的权利；

对这项部分的企业资产和负债利益和其他的被投资方以外的资产进行剥离，也就是这部分的资产和其他部分的资产没有任何的利益关系，不能进行挪用或者其他形式的利用。例如针对分公司来说，由于其独立的个体不具备法人的资格，因此就不能和总公司进行资产的剥离，不在上述的表述范围内。

三、合并范围的豁免—投资性主体

一个总公司要把其下属的全部分公司纳入其合并的范围内。如果其总公司仅仅是作为投资主体存在的话，就仅仅将为其投资服务的分公司纳入我们的合并范围，其他的利益相关公司不属于在此范围内。如果进行投资的主体是总公司下属的分公司，我们就应该将其能够进行控制的所有分公司的财务报表进行集中控制纳入合并的探讨范围。

我们对投资性主体的确定要包括以下的三个条件：

一是要为投资的一方提供相关的管理服务，从相关的投资者处获得运营的金钱；二是其存在的目的就是实现投资者的资产的增值，让其获得资产的回报；三是允许对其所有的投资的产业进行定量的评价。

当总公司转变为进行投资的结构主体存在的时，不仅仅要把为其服务的子公司纳入合并的范围还要从其转变经营性质的当天起不能再对其他的子公司进行合并，企业的财务人员要对其子公司的股权作不丧失的处置权利的处置方法。

当总公司从投资性主体开始转变为非投资性的时候，不仅仅要把为其服务的子公司纳入合并的范围还要其他没有合并财务处理的子公司在转变企业经营性质的当天将其公司的价值的大小按照其购买的价值的时候进行计算，并且将不同控制范围内的公司进行合并的财务处理。

四、对控制进行持续评估

我们平时对控制的公司不能放松要连续不断的进行，如果进行控制的周边要素发生变化的时候，就会导致进行控制的相关其他要素出现变化，投资方就需要对其进行连续性的评估和分析。对其财务报表进行持续性的分析，对控制的现在和将来进行判断。

五、结束语

   经济全球化化的快速发展，企业开始出现的企业合并越来越多，为企业的高层管理者提供正确的合并财务报表对其进行正确的企业决策至关重要。所以我们的企业的管理层制定正确的财务报表的合并范围，能够对合并范围的时候出现的各种各样的问题进行妥善的处理至关重要，并且采取相关的技术措施来解决出现的问题，防止出现各种各样的误差，保证报表的准确性，为投资决策者提供准确、可靠的参考。

参考文献

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作者简介：

崔东顺，(1973)，女，朝鲜族，籍贯：通化市，吉林广播电视大学，副教授，教师，研究生，研究方向：会计审计